PDF CONCLUSIONS. Mme Nathalie ESCAUT, Rapporteur Public -Conseil d’Etat 8ème et 3ème sous-sections réunies 29 octobre







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Conseil d’Etat 8ème et 3ème sous-sections réunies 29 octobre


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  • et Mme Philippe Nemo Rapp

Agnoux 8 ème et 3 ème sous-sections réunies Séance du 25 novembre 2009 Lecture du 13 janvier 2010 CONCLUSIONS Mme Nathalie ESCAUT

Rapporteur Public Les articles 1 er et A du code général des impôts

issus de l'article 74 de la loi du 30 décembre 2005

modifié par l'article 11 de la loi du 21 août 2007

ont introduit un mécanisme de plafonnement des impôts dit «bouclier fiscal»

Ils ont ainsi ouvert aux contribuables un droit à restitution des impositions directes versées au titre d'une année pour la fraction qui excède 50 % de leurs revenus de l'année précédente

Le litige dont vous êtes saisi par le recours pour excès de pouvoir de M

et Mme Nemo porte sur les conditions de prise en compte des produits des contrats d'assurance vie dits multi-supports pour la détermination des revenus à retenir pour le calcul du droit à restitution d'impositions des contribuables

L'enjeu financier de cette question n est pas négligeable puisque l'assurance vie représentant 35 % du patrimoine financier des ménages

et Mme Nemo sont titulaires de contrats d'assurance vie multi-supports qui comportent plusieurs millions d'euros

Pour le calcul de leur droit à restitution à raison des impositions versées au titre de l'année 2006

l'administration avait exclu les produits de ces contrats

ce qui leur avait permis d'obtenir la restitution d'un montant d'imposition de euros

Mais lors de l'examen de leur demande de plafonnement des impositions de l'année 2007

l'administration a intégré dans leurs revenus de l'année 2006 le produit de ces contrats d'assurance vie

qui s'élevait à la somme de euros

Elle a motivé sa position par le fait que ces contrats étaient composés

  • à plus de 80 %

de supports en euros et ne pouvaient dès lors être traités comme des contrats en unités de compte en application des dispositions de l'instruction publiée le 26 août 2008 sous le numéro 13-A-1-08 qui commente les aménagements apportés par la loi du 21 août 2007 au bouclier fiscal

Cette instruction a en effet précisé que devaient être incluent

dans les revenus réputés réalisés au titre d'une année

les produits des contrats d'assurance vie multi-support dont l'épargne est exclusivement ou quasi-exclusivement affectée à un fonds en euros

Par une décision du 30 avril 2008

le Directeur des services fiscaux de Paris Ouest a en conséquence rejeté la demande de restitution formée par M

et Mme Nemo à raison des impositions dues au titre de l'année 2007 au motif qu elles n atteignaient pas le seuil de 50 % de leurs revenus

Après le rejet de leur réclamation

et Mme Nemo ont saisi le tribunal administratif de Paris d'une demande tendant à la condamnation de l'Etat à leur rembourser les sommes qu ils estimaient leur être dues au titre du droit à restitution pour l'année Mais parallèlement

et Mme Nemo vous ont saisi d'un recours pour excès de pouvoir initialement dirigé contre quatre alinéas du paragraphe n 34 de l'instruction 13 A-1-08 relatifs à l'appréhension des produits des contrats 1

d'assurance vie pour l'application du bouclier fiscal

Ils ont étendu leurs conclusions dans leurs dernières écritures

enregistrées le 3 novembre dernier

et demandent désormais l'annulation de l'intégralité de l'instruction

  • au moins

de ses dispositions relatives aux contrats multi-supports exclusivement ou quasi-exclusivement investis en euros

  • ** Il vous faut d'abord vous arrêter un instant sur la question de la recevabilité du recours formé par M
  • et Mme Nemo
  • * Ce n est certes pas la fin de non recevoir soulevée par le ministre du Budget

des Comptes Publics et de la Fonction Publique qui vous retiendra

S il oppose une exception de recours parallèle au motif que le recours pour excès de pouvoir formé par les intéressés ne leur offrirait aucun avantage par rapport au recours de plein contentieux dont ils ont saisi le tribunal administratif

vous avez écarté ce raisonnement dans votre décision

  • lue aujourd hui
  • et Mme Lachmann
  • n En effet

les contribuables sont recevables à attaquer les actes réglementaires qui

  • par nature

sont détachables de la procédure d'imposition

Faisant application aux instructions fiscales des principes dégagés par votre décision de Section du 18 décembre 2002

Mme Duvignères

  • au Recueil p

dans votre décision du 19 février 2003

Société Auberge Ferme des Genêts

  • publiée à la RJF 2003 n 616

vous jugez que les dispositions impératives à caractère général de ces instructions font grief

y compris lorsqu elles se bornent à reprendre la loi

En l'espèce

vous ne pourrez que constater le caractère impératif des dispositions contestées de l'instruction attaquée ainsi que l'intérêt à agir de M

et Mme Nemo auxquelles ces dispositions ont été opposées

  • * Mais comme votre 8 ème sous-section en a informé les parties en application de l'article R du code de justice administrative

il vous appartient de vous interroger d'office sur la divisibilité des dispositions contestées de l'instruction dont les requérants ne demandaient initialement qu une annulation partielle

Cette fin de non recevoir a été reprise par le ministre chargé du Budget dans ses dernières écritures

Depuis votre décision de section du 2 avril 1954

Delles Thévenot et Saumont

  • au Recueil p

vous jugez qu une requête tendant à l'annulation partielle d'un acte indivisible est irrecevable

Cette solution est fondée sur l'interdiction faite au juge à la fois de statuer ultra petita et de se substituer à l'administration

Comme le soulignait le président Genevois

dans ses conclusions sous votre décision d'Assemblée du 20 novembre 1980

Association pour la protection de la vallée de l'Ubaye

  • au Recueil p

vous retenez l'indivisibilité des dispositions d'un acte juridique dans quatre hypothèses : lorsqu une stipulation contractuelle a présenté pour les cocontractants un caractère déterminant

lorsque des conditions accompagnent une autorisation dans la mesure où elles en conditionnent la légalité ; lorsque la disposition illégale constitue le support nécessaire des autres éléments de l'acte et enfin lorsque l'annulation des dispositions d'un acte défigurerait les dispositions restantes

Comme le rappelait votre Commissaire du Gouvernement

  • le Président Bonichot

dans ses conclusions sous votre décision d'Assemblée du 10 juin 1994

Fédération nationale des accidentés du travail et des handicapés

  • au Recueil p

vous retenez une conception objective de la divisibilité

La question à se poser est donc de savoir si amputé de la partie illégale

le texte conserve un objet et une cohérence

Vous pouvez voir pour l'application de ces principes à une instruction fiscale votre décision du 29 octobre 2003

  • et Mme Hervouet
  • publiée à la RJF 2004 n 81

En l'espèce

les requérants ne contestaient

dans leurs premières écritures

que les alinéas 2 à 5 du paragraphe 34 de l'instruction

Cette instruction comporte deux chapitres

le 1 er relatif à l'aménagement du droit à restitution acquis à compter de l'année 2008

et le 2 nd afférent aux précisions complémentaires relatives aux revenus réalisés

Au sein de ce 2 nd chapitre

la 1 ère section porte sur les conditions de prise en compte des revenus alors que la seconde section traite du montant des revenus réalisés

Le paragraphe 34

qui relève de la partie relative aux «revenus réputés réalisés»

régit les «cas particuliers des plans d'épargne populaire et des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie dits «multi-supports»

Il comporte 7 alinéas

Le premier rappelle le principe de l'assimilation

pour le plafonnement des impôts directs

  • des contrats d'assurance-vie
  • dits «multi-supports»

qui sont investis à la fois en euros et en unités de compte

aux contrats en unités de compte

Les alinéas 2 à 5 qui sont attaqués par les requérants instituent une exception à cette règle d'assimilation en excluant de son champ les contrats multi-supports dans lesquels l'épargne est en réalité exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année prise en compte pour la détermination du revenu réalisé

Ces dispositions soulignent

  • à titre indicatif
  • le fait que
  • sur le marché français

les contrats multi-supports sont placés en unités de compte en moyenne à hauteur de 20 % de l'épargne

Si ces quatre alinéas sont divisibles du premier alinéa du paragraphe 34

c'est leur divisibilité avec deux autres séries de dispositions de l'instruction qui est discutable:

  • - il s'agit d'abord de l'alinéa suivant du même paragraphe 34

Cet alinéa comporte un exemple de prise en compte des revenus dans un contrat multi-supports dans le cas où seuls 10 % du montant du contrat est affecté en unités de compte et dans le cas où cette affectation porte sur 20 % du montant des fonds investis

Or cet exemple n a de sens que parce qu il explicite la règle posée par les alinéas 2 à 5

Il vise d'ailleurs expressément les conditions posées par ces alinéas

Annuler la règle sans annuler les exemples

c'est laisser dans l'instruction des dispositions inutiles

Il est vrai que cela demeurait sans incidence juridique et vous pourriez dès lors être tenté de faire un effort en admettant la divisibilité de la règle et des exemples

  • - Mais un tel effort ne nous semble
  • en tout état de cause

pas possible s'agissant du lien entre la règle des alinéas 2 à 5 du paragraphe 34 et celle de l'alinéa 3 du paragraphe 38 de l'instruction

Ce paragraphe traite des revenus réalisés à la suite des retraits ou rachats sur des contrats d'assurance vie en unités de compte

  • il organise
  • dans son alinéa 3

qui renvoie d'ailleurs expressément au paragraphe 34

les conséquences des modalités de la prise en compte des produits des contrats d'assurance vie presque exclusivement investis en euros

  • prévue par le paragraphe 34

en cas de rachat de tels contrats

Il vise ainsi à éviter la double prise en compte de ces revenus aussi bien que leur absence de prise en compte

Les alinéas 2 à 5 du paragraphe 34 nous paraissent donc constituer le support nécessaire de ces dispositions qui perdraient leur cohérence si vous faisiez droit à la demande d'annulation partielle des requérants

Nous croyons donc que les alinéas 2 à 5 du paragraphe 34 ne sont divisibles ni des exemples de l'alinéa 6 du même paragraphe

ni de la règle relative aux retraits et rachats de l'alinéa 3 du paragraphe 38

Toutefois

dans leurs dernières écritures

les requérants ont étendu leurs conclusions

demandant désormais l'annulation de la totalité de l'instruction

Nous croyons que ces conclusions nouvelles sont recevables eu égard aux mesures de publicité dont a fait l'objet l'instruction attaquée

En effet

elle n a été publiée qu au bulletin officiel des impôts du 26 août Les contribuables pouvaient donc en demander l'annulation sans condition de délai puisque vous avez jugé

dans votre décision de Section du 4 mai 1990

Association 3

  • freudienne
  • publiée à la RJF 1990 n 674

que la publication d'une instruction fiscale au bulletin officiel des impôts ne constituait pas une mesure de publicité suffisante pour faire courir le délai du recours contentieux

  • vous avez aussi jugé

dans votre décision du 10 octobre 1990

ministre chargé des Postes et Télécommunications c/grandone

  • aux Tables p

que la saisine d'un tribunal manifestait la connaissance acquise par le requérant de la décision attaquée et faisait courir à son encontre le délai du recours contentieux : vous pouvez voir pour une application récente de ce principe votre décision du 11 avril 2008

  • société Défi France
  • à mentionner aux Tables

Toutefois

cette théorie de la connaissance acquise ne s'applique qu aux actes non réglementaires

Vous jugez en effet que les actes réglementaires ne sont opposables que s'ils ont fait l'objet soit d'une publication au Journal Officiel lorsqu un texte l'impose

soit d'une publication dans un recueil qui

compte-tenu de l'ampleur et des modalités de sa diffusion

peut être regardé comme aisément consultable par toutes les personnes susceptibles d'avoir un intérêt leur donnant qualité pour les contester

La notification de l'acte ne permet pas de suppléer à l'absence de publication : vous pouvez voir en ce sens votre décision du 19 février 1993

aux Tables p Dans votre décision de Section du 27 juillet 2005

  • au Recueil p

vous avez rappelé que la théorie de la connaissance acquise ne s'appliquait pas aux actes réglementaires

Nous vous proposons dès lors d'admettre la recevabilité de la requête de M

  • et Mme Nemo
  • ** Nous pouvons donc en venir à l'examen au fond de leur recours

et Mme Nemo soutiennent que les dispositions du paragraphe 34 de l'instruction attaquée ont restreint illégalement le champ d'application de l'article A du code général des impôts en excluant de l'assimilation opérée entre les contrats d'assurance vie multi-supports et les contrats en unités de compte

les contrats multi-supports dans lesquels l'épargne est exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur un fonds en euros la majeure partie de l'année prise en compte pour la détermination du droit à restitution

L'article A du code général des impôts précise

  • dans son paragraphe 4

que les revenus pris en compte pour le calcul du plafonnement des impositions des contribuables sont ceux «réalisés par le contribuable»

c'est à dire ceux qui sont à sa disposition au titre de l'année en cause

Son paragraphe 6 institue néanmoins une règle particulière pour les produits financiers issus des comptes et plans d'épargne logement

des plans d'épargne populaire ainsi que des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature «autres que ceux en unités de compte»

  • qui doivent être regardés
  • aux termes de la loi

comme réalisés «à la date de leur inscription en compte»

Cette règle a pour objet d'intégrer dans les revenus de l'année ceux dont le contribuable n a pas la jouissance mais dont la détention lui est définitivement acquise

La question qui vous est posée par le recours pour excès de pouvoir de M

et Mme Nemo porte sur l'application de ces règles aux contrats d'assurance vie dits multi-supports

Il s'agit de savoir s'ils entrent dans le champ des contrats «autres que ceux en unités de compte» visés par la loi et en cas de réponse positive s'il y a lieu de distinguer au sein de ces contrats selon la part de l'épargne affectée au fonds en euros

Ils existe deux grandes catégories de contrats d'assurance vie : il y a d'une part

les contrats dits en euros dont l'épargne est investie dans le fonds en euros de l'assureur et qui se caractérisent par la sécurité offerte à l'épargnant puisque l'assureur doit lui rembourser

  • à l'échéance du contrat

une somme égale aux cotisations nettes versées augmentées d'intérêts

D'autre part

les contrats en unités de compte sont des contrats dans lesquels l'épargne est investie sur un ou plusieurs supports financiers

tels des actions ou obligations par exemple

Dans ces contrats l'assureur ne s'engage pas sur la valeur des unités de compte mais uniquement sur leur nombre

L'épargnant ne bénéficie donc d'aucune garantie sur le montant des sommes dont il pourra disposer à la fin du contrat

Outre ces deux catégories de contrats

sont aussi proposés aux épargnants des contrats dits multi-supports qui sont des contrats mixtes

En effet

l'épargne est pour partie investie en unités de comptes et pour partie dans le fonds en euros

Par ailleurs

ces contrats autorisent en général l'épargnant à faire varier dans le temps le rapport entre les différentes affectations des sommes épargnées

Il peut ainsi procéder à des réaffectations

  • en cours de contrat
  • d'un support vers un autre

Dans ces contrats

la part de l'épargne investie dans le fonds en euros peut être plus ou moins importante et peut donc aussi varier dans le temps

Toute la difficulté du traitement fiscal de ces contrats au regard de la prise en compte des revenus disponibles du contribuable tient donc au caractère mixte de l'affectation de l'épargne alors que l'article A du code général des impôt

  • comme on l'a vu

se borne à distinguer les contrats en unités de compte des autres contrats

Dans la recherche de la règle de rattachement des produits de l'épargne à appliquer aux contrats d'assurance vie multi-supports

on remarquera d'abord que la référence

faite par le paragraphe 6 de l'article A du code général des impôts

aux entités «autres que celles en unités de compte» vise les contrats et non les placements

c'est-à-dire les différents supports présents au sein d'un même contrat

On peut donc en déduire que la loi n autorise pas à retenir

pour l'appréciation des revenus pris en compte pour le droit à restitution des contribuables

  • une règle distincte
  • au sein du même contrat

entre revenus générés par le support en euros et revenus générés par les unités de compte

Pour déterminer la règle de rattachement des produits des contrats d'assurance vie multi-supports

le ministre fait valoir que s'agissant d'une exception à la règle générale de prise en compte des revenus fixée par le paragraphe 4 de l'article A

son paragraphe 6 doit être d'interprétation stricte

Il en déduit qu il faudrait réserver la règle particulière selon laquelle les revenus des bons ou contrats de capitalisation sont réputés réalisés lors de l'inscription des produits au compte

aux seuls contrats exclusivement exprimés en unités de compte

Mais il nous semble que cette interprétation conduit à vider la loi de sa substance dès lors qu en pratique

  • comme on l'a dit

la plupart des contrats multi-supports incluent des compartiments en euros

Par ailleurs

elle ne nous semble pas imposée par la lettre de l'article A puisque cette dernière

dès lors qu elle se borne à distinguer les contrats en unités de compte et les autres contrats

peut être interprétée aussi bien comme incluant que comme excluant du champ de son paragraphe 6 les contrats multi-supports

En l'absence de disposition législative claire

il vous appartient de rechercher l'intention du législateur

ainsi que vous l'avez rappelé dans votre décision du 30 décembre 2002

Ordre des avocats à la cour de Paris

  • au Recueil p Or
  • en l'espèce

le rapport fait au nom de la commission des finances sur le projet de loi de finances pour 2006 par le Député

Gilles Carrez

  • indique clairement d'une part

que la notion de contrats «autres qu en unités de compte» mentionnés par l'article A ne recouvre que les contrats en euros et d'autre part

que les contrats multi-supports doivent être assimilés aux contrats en unités de compte

Cette interprétation correspond à la logique économique de ces contrats

En effet

  • comme on l'a dit

le contrat multi-supports comporte la faculté d'arbitrage entre les diverses unités de compte ou entre les unités de compte et les fonds en euros

C est pourquoi lorsqu un particulier souhaite que son épargne

  • investie en euros

puisse être affectée à une unité de 5

il lui faut résilier son contrat pour souscrire un contrat multi-supports

C est d'ailleurs pour éviter que cette opération ne fasse perdre au contribuable le bénéfice de l'antériorité de son contrat que le législateur est intervenu

dans la loi du 26 juillet 2005 pour la modernisation et la confiance de l'économie

afin d'assurer la neutralité d'un tel changement

Dans un contrat multi-supports

si les revenus tirés du fonds en euros sont inscrits en compte à la fin de chaque année

ils ne sont donc pas pour autant définitivement acquis à la différence du contrat en euros

En effet

si le titulaire du contrat choisit de transférer son épargne initialement investie en euros vers des unités de compte et que celles-ci perdent de leur valeur

l'inscription à son compte des produits résultant du fonds euros disparaîtront

Dans les contrats multi-supports

les produits de l'épargne ne sont donc définitivement acquis au contribuable qu à la fin du contrat

On ne peut dès lors les regarder comme des revenus réputés réalisés à leur date d'inscription

Or ce constat vaut quelle que soit la part affectée aux fonds en euros puisque cette part peut à tout moment être modifiée

voire disparaître à la suite d'une décision de réaffectation de l'épargnant

Même exclusivement investie dans le fonds en euros de l'assureur

le produit de l'épargne d'un contrat multi-supports n est pas pour autant définitivement acquis à la date de son inscription au compte de l'épargnant dès lors que ce dernier peut décider

  • à tout moment

d'affecter tout ou partie de ses fonds dans des unités de compte

ce qui lui fait courir le risque de perdre les revenus antérieurs de son épargne

D'ailleurs

dans ses instructions référencées sous le n 5 I-2-04 du 8 décembre 2004 et n 5 I du 4 novembre 2005

l'administration fiscale a explicitement assimilé

pour l'application des prélèvements sociaux

contrats en unités de compte et contrats multi-supports sans imposer d'affectation minimale aux unités de compte

Si vous nous suivez dans cette interprétation de la portée de l'article A du code général des impôts

vous pourrez en déduire que le refus

par le paragraphe 34 de l'instruction attaquée

d'assimiler les contrats multi-supports aux contrats en unités de compte lorsque l'épargne est exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros la majeure partie de l'année prise en compte pour la détermination du droit à restitution

  • est illégal

Nous vous proposons dès lors d'annuler les alinéas 2 à 8 du paragraphe 34 de l'instruction 13 A-1-08 ainsi que son paragraphe 38 en tant qu il assimile

par référence au paragraphe 34

les contrats multi-supports dans lesquels l'épargne est exclusivement investie sur le fonds en euros aux contrats autres qu en unités de compte

Vous pourrez alors accorder à M

et Mme Nemo une somme de euros au titre de l'article L'du code de justice administrative

Par ces motifs

nous concluons : 1 à l'annulation des alinéas 2 à 8 du paragraphe 34 de l'instruction 13 A-1-08 ainsi que de son paragraphe 38 en tant qu il assimile

par référence au paragraphe 34

les contrats multi-supports dans lesquels l'épargne est exclusivement investie sur le fonds en euros aux contrats autres qu en unités de compte ; 2 et à ce que l'Etat verse à M

et Mme Nemo une somme de euros au titre de l'article L'du code de justice administrative


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